对注册会计师关注企业持续经营能力的若干思考

　　20世纪80年代中期以来，审计技术与方法得到了迅猛发展，已经从制度导向审计逐步发展成风险导向审计。这种改变不仅是针对审计技术、方法，重要的是改变了传统审计理念，使注册会计师审计适应高风险社会而将控制风险摆在十分重要的位置。按照风险导向审计的原理，注册会计师对被审计单位进行审计，首先要了解和评价被审计单位能否持续经营的风险，然后再实施控制测试和实质性测试。如果被审计单位经营失败的风险较低，注册会计师卷入诉讼的概率也不会太高，根据成本与效益原则，实施的实质性测试程序可以相应减少。风险导向审计的实质是：会计师事务所将一定的精力用于研究被审计单位的行业风险和经营风险，然后根据这种研究结果来决定控制测试和实质性测试的性质、时间和程序。而我国会计师事务所目前一般采用的是账表导向审计技术和方法，试图从大量的账表中发现差错和舞弊，很少考虑企业能否持续经营的风险因素，既不科学又不经济，更不适应高风险的审计行业。为此，财政部在1999年7月1日颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》的基础上，于2003年7月1日颁布实施修订后的《独立审计具体准则第17号——持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，将风险导向审计的思想引入审计准则和审计实务。

　　注册会计师评价企业持续经营假设的责任

　　持续经营是会计学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下，被审计单位在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

　　企业持续经营不下去通常会连累到注册会计师。因为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败。特别是在最近一期出具的审计报告说明会计报表公允表达时，情况更是如此。会计报表使用者在企业不能持续经营时指责注册会计师审计失败，部分原因是他们不了解注册会计师对企业能否持续经营所承担的责任。因此，注册会计师有责任向会计报表使用者说明可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并指明注册会计师的作用和经营失败、审计失败之间的差别。指责审计失败的另一部分原因是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。

　　鉴于社会公众对注册会计师评价企业持续经营能力的现实需求，注册会计师有责任评价在一个合理期间内（通常指不超过一个会计年度），被审计单位是否存在持续经营不下去的问题。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

　　注册会计师对被审计单位持续经营能力的评价，通常采取以下步骤：

　　1.注册会计师应根据其在审计过程中的每一个阶段所获得的证据及信息，从整体上考虑被审计单位是否存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性，并充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在实施审计程序时，当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价，充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。

　　2.如果注册会计师确信被审计单位未来持续经营能力令人产生重大疑虑，应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以评价管理当局拟采取的改善措施是否可行。

　　3.在注册会计师评价被审计单位管理当局拟采取的改善措施后，如对被审计单位持续经营能力仍存在重大疑虑，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

　　在此基础上，注册会计师应根据被审计单位管理当局对拟采取的改善措施的情况及不确定性的披露情况，以决定出具不同意见类型的审计报告。

　　对持续经营假设实施的专门审计程序

　　注册会计师执行审计工作时，不必专门为辨别企业持续经营假设而设计一整套审计程序，只要遵循独立审计准则实施一般审计程序即可。但当注册会计师对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑时，实施下列专门审计程序可能有助于辨别企业持续经营假设是否合理。

　　1.实施分析性复核程序。根据经验，对企业提供的财务会计资料仔细研读分析，不难预测企业将来是否会走上经营不下去的道路。注册会计师对被审计单位持续经营假设产生疑虑时，亦可利用各种重要财务指标，以评价判断企业未来持续经营的能力，从而发表适当的审计意见。注册会计师常用的财务指标包括：营运资金占总资产的比率、总负债占总资产的比率、万元主营业务亏损额、销货占总资产的比率、资产报酬率、违约债务比率等指标。根据经验总结，持续经营有问题的企业，其营运资金产生负数、负债比率偏高、经营发生亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、负债发生违约的比率高。

　　2.复核期后事项。根据中国注册会计师独立审计准则的要求，注册会计师对被审计单位年度会计报表发表审计意见，并不限于资产负债表日前发生的事项和交易，还应包括对期后事项的复核。对期后事项的复核，有助于注册会计师辨别被审计单位持续经营假设是否合理。注册会计师在复核期后事项时，应重点关注可能导致被审计单位财务状况恶化的事项和情况，如大额应收账款无法回收、诉讼结果造成大额赔款、出售产品因质量问题被大量退货、应付债券需提前支付、短期投资的有价证券市场大跌、非常灾害造成大量财产损失等。如果注册会计师在复核期后事项中发现上述问题，那么对持续经营假设的合理性需要作进一步的评价。

　　3.复核借款或债务合同的履行。注册会计师应了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得借款的抵押和担保情况，复核企业抵押借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押合同中的规定相一致，评估被审计单位的信誉和融资能力。对于年度内减少的借款或债务，注册会计师应复核相关记录和原始凭证，核实还款数额是否与合同一致、是否切实履行了合同；对于年度内增加的借款或债务，应复核借款或债务合同和授权批准，了解借款或债务数额、条件、还款日期、还款期限、利率等情况。

　　4.阅读股东大会、董事会、总经理会议的会议记录。注册会计师应向被审计单位索取公司章程、实施细则和股东大会、董事会、总经理会议的会议记录的副本，认真研究其中有关融资和清算的有关规定和会议决议。注册会计师应了解的资料包括：处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。通过这些资料，注册会计师应进一步获取被审计单位持续经营能力方面的有关信息。

　　5.向被审计单位律师询问有关诉讼、索赔及补税的情况。注册会计师对被审计单位或有损失进行复核时，往往需要向被审计单位的律师（或法律顾问）进行询问（或询证），以获取其对资产负债表日就已存在的以及资产负债表日至其回答日（或复函日）这一时期内存在的或有损失的确认证据。通常注册会计师要求被审计单位列具一份或有损失的清单，由律师说明他已在很大程度上涉足的重要和（或）尚未认定的未决或正面临的诉讼、索赔及补税等情况。注册会计师应据该律师的职业声誉及回答的合理性来确定被审计单位的或有损失情况。

　　6.向关联方或第三方确认有关对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。被审计单位财务状况陷于困境时，管理当局提供的改善措施往往包括大股东的财务支持、各股东的增资、银行提供贷款、债权人同意延期还款等安排或承诺。注册会计师应根据被审计单位管理当局提供的拟采取的改善措施，逐一确认这些改善措施的真实性和可信性，确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。

　　7.评估被审计单位履行客户订单的能力。企业履行客户订单时要发生大量的费用，如原材料费用、人工费用、制造费用、管理费用等。如企业财务发生困难时，就难于保证有充足的资金履行客户的订单。注册会计师对被审计单位持续经营能力有疑虑时，应评估被审计单位履行客户订单的能力，确认被审计单位是否能正常生产经营。

　　8.取得管理当局有关持续经营假设合理性的声明。持续经营假设是企业编制会计报表的基础。被审计单位管理当局应对其按照持续经营假设编制会计报表的合理性负责，并在声明书中作出陈述。声明书应尽可能详细说明企业持续经营假设的合理性，并说明不存在影响企业持续经营能力的各种迹象，以充当被审计单位管理当局的提醒者。需要指出的是，被审计单位管理当局有关持续经营方面的声明是一种非独立的书面说明，因此不能将其视为十分可靠的证据。但如果被审计单位管理当局拒绝对持续经营假设的合理性作出声明，注册会计师对此应引起高度重视，并评价其可能的结果。

　　审计报告与“自我实现预测效果”

　　当注册会计师实施了必要的审计程序，搜集到所需的审计证据，并考虑被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，注册会计师应能确定或解除原来对被审计单位持续经营假设的疑虑。如果注册会计师认为原来的疑虑可予消除，亦即被审计单位会计报表编制所依据的持续经营假设是合理的，注册会计师可出具无保留意见的审计报告。

　　注册会计师在考虑了被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，确信持续经营假设合理，但认为有必要在会计报表中披露其内容，便于会计报表使用者的了解。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

　　如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）影响持续经营假设的情况或事项及改善措施。（2）被审计单位未来持续经营能力存在重大不确性。

　　有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。

　　如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。正如医生对患不治之症的病人，亦不敢或不愿轻易宣布其必在短期内死亡的道理是一样的。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。